Odpis aktualizujący należność kosztem podatkowym?

Czym jest odpis aktualizujący wartość należności, kiedy należy go utworzyć i kiedy można uznać za koszt podatkowy?

Ogólne zasady dotyczące ustalania wysokości odpisu aktualizującego należności opisane zostały w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych  z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: Ustawa PDOP) oraz w Ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: RachU).

Odpis w prawie bilansowym

Należności, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 7 RachU, wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Wycena dokonywana jest w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Należności zaliczone do aktywów finansowych, mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej.

Zgodnie z art. 35b RachU wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności

Kiedy odpis aktualizujący jest kosztem podatkowym?

Czy jednak powyższe warunki wystarczą, aby utworzony odpis aktualizujący uznać za koszt podatkowy?  Czy wystarczy sam fakt, że istnieje prawdopodobieństwo, że kontrahent nie ureguluje należności, aby utworzony przez przedsiębiorcę odpis aktualizujący jej wartość został uznany za koszt podatkowy? Odpowiedzi należy szukać w przepisach podatkowych.

I tak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a Ustawy PDOP  kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w RachU, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o PDOP do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy o PDOP.

Zatem dla powstania kosztu podatkowego z tytułu odpisu aktualizującego niezbędne jest:

– dokonanie takiego odpisu do celów rachunkowych,

– ustalenie, że odpis ten dotyczy należności, która uprzednio uznana została za przychód należny,

– uprawdopodobnienie jej nieściągalności.

Powyższy przepis podatkowy odwołuje się wprost  do przepisów o rachunkowości, zatem należy jednoznacznie stwierdzić, że niedokonanie odpisów aktualizujących zgodnie z tymi przepisami prawa bilansowego uniemożliwia zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie należność ta uznana została za przychód należny i co ważne należy uprawdopodobnić nieściągalność należność.

Uprawdopodobnienie nieściągalności należności

Co oznacza uprawdopodobnienie nieściągalności należności? Odpowiedzi należy szukać we wspomnianym art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a ustawy, w szczególności jeżeli:

– dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

– zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

– wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

– wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;

Biorąc pod uwagę powyższe należy zapamiętać, iż prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych, po spełnieniu dwóch pozostałych warunków (należność uprzednio uznana za przychód należny i jej nieściągalność uprawdopodobniona) jest niezbędne do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie pojawi się w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został wcześniej dokonany odpis aktualizujący tę należność, ponieważ kosztem nie jest należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona tym, ale sam odpis aktualizujący.

Magdalena Augustynowicz
Senior Manager