Przepisy podatkowe i bilansowe nie zawsze idą ze sobą w parze. Jak urealnić wynik podatkowy obliczając podatek dochodowy w części odroczonej?
Zgodnie z obowiązującym prawem, spółka powinna prowadzić swoje księgi zgodnie z Ustawą o rachunkowości [2], natomiast na potrzeby podatku dochodowego kierować się Ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych [3]. Między tymi aktami prawnymi istnieją różnice w momencie i sposobie ujęcia poszczególnych składników majątkowych. Czyli, wynik brutto z ksiąg rachunkowych różni się od podatkowego. Spółki, chcąc urealnić wynik podatkowy obliczają podatek dochodowy w części odroczonej. Spółka sporządza kalkulację w oparciu o odrębną ewidencję różnic przejściowych między prawem bilansowym a podatkowym. Wynikają one z odmiennej prezentacji składników majątku zgodnie z przepisami podatkowymi i bilansowymi. W przyszłości różnice te wpłyną na wysokość zwrotu lub zapłaty podatku dochodowego do Urzędu Skarbowego.
Podmioty zobowiązane obliczać część odroczoną podatku dochodowego
Podatek dochodowy jest obliczany na koniec roku podatkowego i prezentowany
w rachunku zysków i strat, a także w deklaracji CIT-8 składanej do Urzędu Skarbowego. Niektóre jednostki muszą wykazywać podatek dochodowy w swoich sprawozdaniach finansowych w dwóch częściach – części bieżącej, która jest tożsama z podatkiem wykazywanym w deklaracji podatkowej za dany rok podatkowy oraz – części odroczonej, która wynika z odmiennej wartości składników majątku w ujęciu bilansowym i podatkowym. Spółki mogą skorzystać jednak ze zwolnienia Ustawa o rachunkowości mówi o tym, że gdy podmiot nie spełni dwóch z trzech wymienionych wielkości nie jest zobowiązany do obliczenia części odroczonej podatku dochodowego:
- 17.000.000 zł – suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
- 34.000.000 zł – przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
- 50 osób – średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etat.
Warto przypomnieć, iż podstawowa stawka do obliczenia aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego wynosi 19% podstawy opodatkowania, a od 1 stycznia 2017 r. dla małych podatników oraz dla podmiotów dopiero rozpoczynających działalność wynosi ona 15% podstawy opodatkowania. Lista jednostek gospodarczych które mogą skorzystać z obniżonej stawki jest ograniczona przepisami Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podstawowe zagadnienia
Krajowy Standard Rachunkowości Nr 2 oraz Ustawa o rachunkowości posługują się pojęciami „wartość księgowa/bilansowa” oraz „wartość podatkowa” aktywów i pasywów [1]. Różnice w prezentacji tych wielkości w bilansie nazywamy różnicami przejściowymi i różnicami trwałymi. Pierwsze dzielą się na dodatnie oraz ujemne i wpływają na wartość podatku w części odroczonej – jak sama nazwa wskazuje – w przyszłości zostaną wliczone do kalkulacji podatku w części bieżącej. Drugie różnice nigdy nie staną się wartościami podatkowymi, co wynika z licznych rozbieżności przepisów podatkowych i bilansowych. Różnice te nigdy nie będą miały wpływu na kalkulację podatku dochodowego.
Z dodatnimi różnicami przejściowymi mamy do czynienia wtedy, kiedy pewne składniki bilansowe w przyszłości zostaną wliczone do podstawy opodatkowania i spowodują jej zwiększenie lub zrealizowanie. Składniki te będą działać na „+” względem podstawy do wyliczenia podatku dochodowego. Natomiast ujemne różnice przejściowe powstaną wtedy, kiedy odpowiednie pozycje bilansowe w przyszłości pomniejszą podstawę opodatkowania. Składniki te zadziałają więc na „-”. Różnice przejściowe mają więc wpływ na kwotę przyszłych zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego (rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego), a także kwotę zwrotu podatku (aktywo z tytułu odroczonego podatku dochodowego).
Prezentacja części odroczonej w bilansie
Różnice przejściowe dodatnie i ujemne wpływają na wartości dwóch kont księgowych [2]:
| po stronie aktywów: | po stronie pasywów: |
| A. Aktywa trwałe V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego | B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania I. Rezerwy na zobowiązania1. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego |
Zgodnie z zasadą podwójnego zapisu, zarówno kwota wynikająca z aktywa, jak i rezerwy z tytułu podatku odroczonego, księgowana jest na koncie „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego”. Zarówno aktywo, jak i rezerwa obliczane są jako iloczyn stawki podatku dochodowego obowiązującego w danym roku podatkowymi różnicy między wartością księgową a podatkową danego składnika.
|
Konto |
Aktywo z tytułu odroczonego podatku dochodowego |
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego |
| Składniki aktywów | wartość bilansowa < wartość podatkowa | wartość bilansowa > wartość podatkowa |
| Składniki pasywów | wartość bilansowa > wartość podatkowa | wartość bilansowa < wartość podatkowa |
Krótki przykład lepiej zobrazuje właściwą ewidencję zarówno aktywa, jak i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Przykład
W roku obrotowym miały miejsce poniższe operacje gospodarcze. Część z nich nie wpływa na wartość podstawy opodatkowania podatku dochodowego, część powoduje powstanie różnic przejściowych pomiędzy składnikami majątku prezentowanego w ujęciu podatkowym i bilansowym.
|
Operacja gospodarcza |
Różnice |
Podstawa prawna |
| Wypłata jednorazowego odszkodowania za wypadek przy pracy (WB) w kwocie 3 000 zł. | Różnica trwała – nie ma wpływu na podstawę opodatkowania podatku dochodowego – nie jest kosztem uzyskania przychodów. | Art. 16. 1. pkt 16 [3] |
| Na dzień bilansowy dokonano odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego; wartość księgowa środka trwałego wyniosła 50 000 zł, a utrata wartości wyniosła 27 000 zł. | Ujemna różnica przejściowa wartość bilansowa aktywów 23 000 zł < wartość podatkowa aktywów 50 000 zł, powstaje aktywo z tytułu podatku odroczonego w wysokości = (50 000 – 23 000)* 19% = 5 130 zł | Art. 16 ust. 1 pkt 26a [3] |
| Na dzień bilansowy dokonano wyceny inwestycji krótkoterminowych; ich wartość w cenie nabycia wyniosła 36 000 zł, a wartość w cenie rynkowej wyniosła 40 000 zł. | Dodatnia różnica przejściowa wartość bilansowa aktywów 40 000 zł > wartość podatkowa aktywów 36 000 zł, powstaje rezerwa z tytułu podatku odroczonego w wysokości= (40 000 – 36 000) *19% = 760 zł | Art. 16 ust. 1 pkt 26a [3] |
| Dokonano odpisu z tytułu aktualizacji 100% wartości należności od kontrahenta „XYZ” – zalega z zapłatą 8 miesięcy. Kwota należności wynosi 6 000 zł. | Ujemna różnica przejściowa wartość bilansowa aktywów 0 zł < wartość podatkowa aktywów 6 000 zł, powstaje aktywo z tytułu podatku odroczonego w wysokości = 6 000 * 19%= 1 140 zł | Art. 16 ust. 1 pkt 26a [3] |
| Naliczono składki ZUS od umów cywilnoprawnych. Wypłata wynagrodzenia, a także składek od wynagrodzeń nastąpi 10. dnia miesiąca następnego. Kwota składek 1 500 zł. | Ujemna różnica przejściowa wartość bilansowa pasywów 1 500zł > wartość podatkowa aktywów 0 zł, powstaje aktywo z tytułu podatku odroczonego = 1 500 * 19%=285 zł | Art. 16 ust. 1 pkt 57 [3] |
| Naliczono miesięczny odpis amortyzacyjny środka trwałego (wartość początkowa 50 000 zł): amortyzacja podatkowa 1 250 zł (wg stawki 30%), amortyzacja bilansowa (metoda liniowa, stawka 20%) 833,33 zł. | Dodatnia różnica przejściowa wartość bilansowa 49 166,67 zł > wartość podatkowa 48 750 zł, powstaje rezerwa z tytułu podatku odroczonego w wysokości (1 250 – 833,33) *19%= 79,17 zł | Art. 32. ust. 1 [2],Art. 16i ust. 1 [3] |
| Dokonano wyceny bilansowej należności i zobowiązań w walucie EUR – kwota należności po przeliczeniu – 83 400 zł, na dzień bilansowy 84 000 zł, kwota zobowiązań po przeliczeniu 93 500 zł, na dzień bilansowy 90 000 zł. | Dodatnia różnica przejściowa wartość bilansowa należności 84 000 zł > wartość podatkowa należności 83 400 zł, powstaje rezerwa z tytułu podatku odroczonego w wysokości (84 000 -83 400) *19%= 114 zł. Dodatnia różnica przejściowa wartość bilansowa zobowiązań 90 000 zł < wartość podatkowa zobowiązań 93 500 zł, powstaje rezerwa z tytułu podatku odroczonego (93 500-90 000) *19% = 665 zł. | Art. 30 ust. 1 [3] |
Podsumowanie
Aktywo z tytułu podatku odroczonego = 5 130 + 1 140 +285= 6 555 zł
Rezerwa z tytułu podatku odroczonego = 760 +79,17 + 114 + 665= 1 618,17 zł
Zaksięgujemy to następująco:
Kwota 6 555 zł:
Wn Aktywo z tytułu podatku odroczonego
Ma Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego
Kwota 1 618,17 zł:
Wn Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego
Ma Rezerwa z tytułu podatku odroczonego
W sprawozdaniu finansowym kwota dotycząca podatku odroczonego będzie zaprezentowana w pozycji „Podatek dochodowy: część odroczona” o wartości = -6 555 zł + 1 618,17 zł = -4 936,83 zł. W naszym przykładzie część odroczona będzie pomniejszać nasze zobowiązanie wobec Urzędu Skarbowego, ponieważ jednostka posiada więcej aktywów niż rezerwy z tytułu podatku odroczonego, a więc w przyszłości spodziewa się zwrotu części podatku.
Zagadnienie podatku dochodowego w części odroczonej jest ściśle związane ze spełnianiem zasad rachunkowości, przede wszystkim wiernego i rzetelnego obrazu spółki, a także współmierności. Spółka, chcąc zapewnić kompletność i przejrzystość zapisów operacji gospodarczych, może ujmować przewidywane zmiany części odroczonej podatku dochodowego i dzięki temu ukazywać pełne informacje o aktualnych i przyszłych zobowiązaniach lub należnościach jednostki z Urzędem Skarbowym.
Potrzebujesz wsparcia w zakresie rozliczeń finansowo-księgowych? Skorzystaj z outsourcingu finansowo-księgowego Grant Thornton >>
