Kalkulacja podatkowych kosztów finansowania dłużnego może sprawić w początkowym okresie obowiązywania nowych przepisów niemało kłopotów. Treść przepisów nie jest całkiem jasna, a niektóre regulacje są niejednoznaczne. Poniżej prezentujemy objaśnienia najważniejszych pojęć i obliczenia krok po kroku.
Obliczenia związane z określeniem wysokości odsetek stanowiących koszt uzyskania przychodu w 2018 roku zacznijmy od definicji najważniejszego pojęcia, jakim jest nadwyżka kosztów finansowania dłużnego. Należy przez to rozumieć kwotę o którą poniesione koszty finansowania dłużnego przewyższają przychody o charakterze odsetkowym:
Koszty finansowania dłużnego
minus Przychody o charakterze odsetkowym
= Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego
Jak należy rozumieć koszty finansowania dłużnego?
Są to wszelkiego rodzaju koszty, otrzymane od wszystkich podmiotów, związane z uzyskaniem i korzystaniem ze środków finansowych, w szczególności:
- odsetki, również skapitalizowane,
- odsetki ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
- część odsetkowa rat leasingowych,
- wszelkie opłaty i prowizje związane z kredytami,
- kary za opóźnienia w zapłacie zobowiązań,
- koszty zabezpieczeń, w tym pochodnych instrumentów finansowych
Chodzi tu jednak tylko o koszty mogące być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czyli należy wyłączyć np. odsetki naliczone, które nie zostały jeszcze zapłacone oraz odsetki od zobowiązań podatkowych. Bierzemy pod uwagę odsetki płacone zarówno jednostkom powiązanym, jak i niepowiązanym, np. pożyczkodawcom, dostawcom towarów i usług, bankom i leasingodawcom.
Przychody o charakterze odsetkowym
Zdefiniowane są one jako przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego. Tak jak w przypadku kosztów, wykluczamy tu odsetki naliczone ale jeszcze nie zapłacone.
Możemy przyjąć następujący algorytm:
Wariant 1 – Koszty finansowania dłużnego są mniejsze lub równe przychodom odsetkowym:
Nie występuje nadwyżka kosztów finansowania, więc ich całość możemy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów
Wariant 2 – Koszty finansowania dłużnego są większe od przychodów odsetkowych:
Mamy do czynienia z nadwyżką kosztów finansowania dłużnego, którą należy porównać z dwoma limitami: z limitem rocznym, kreślonym kwotowo w art. 15c ust. 14 i z wartością 30% EBITDA, czyli zysku operacyjnego, przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją (w skrócie EBITDA – earnings before interest, taxes, depreciation and amortization), określonego w oparciu o podstawę opodatkowania, o którym mowa w art. 15c ust. 1.
Wariant 3 – Określenie limitu rocznego (art. 15c ust. 14):
Na każdy miesiąc w roku podatkowym przypada 250 tys. W większości przypadków rok podatkowy będzie miał 12 miesięcy, więc całkowity limit wyniesie 3 mln zł. Jeżeli z jakichś powodów rok podatkowy jest krótszy lub dłuższy, to limit ulegnie odpowiednio zmniejszeniu lub zwiększeniu.
Wariant 4 – Określenie wartości podatkowego EBITDA (art. 15c ust. 1):Kwotę graniczną ustala się w następujący sposób:
a) Przychody opodatkowane ze wszystkich źródeł
minus Przychody o charakterze odsetkowym
= Przychody podatkowe bez odsetek
b) Koszty uzyskania przychodów
minus Odpisy amortyzacyjne zaliczone do KUP
minus Koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości
początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych
= Koszty podatkowe bez amortyzacji i odsetek
c) Przychody podatkowe bez odsetek
minus Koszty podatkowe bez amortyzacji i odsetek
= Zysk operacyjny przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją, określony w oparciu o podstawę opodatkowania (podatkowy EBITDA)
W związku z równoległym wprowadzeniem przepisów ograniczających zaliczanie usług niematerialnych do kosztów podatkowych (art. 15e ustawy o CIT), należy tu wspomnieć, że dla celów wyliczenia limitu EBITDA nie uwzględnia się pomniejszeń wartości usług określonych w tych przepisach (art. 15c ust. 5).
Wariant 5 – Limit roczny jest większy od 30% podatkowego EBITDA:
W tej sytuacji nie stosuje się przepisu art. 15c ust. 1 wprowadzającego ograniczenie do wysokości 30% EBITDA. Z kosztów podatkowych należy wyłączyć kwotę, o którą nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego przekracza limit roczny ustalony w punkcie 3.
Wariant 6 – Limit roczny jest mniejszy od 30% podatkowego EBITDA:
Z kosztów podatkowych należy wyłączyć kwotę, o którą nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego przekracza 30% podatkowego EBITDA, ustalonego w punkcie 4.
Więcej informacji na temat cienkiej kapitalizacji możecie znaleźć Państwo tutaj http://www.ksiegowoscjestsexy.blog/2018/05/10/cienka-kapitalizacja-w-cit-od-1-stycznia-2018/
Koszty finansowania dłużnego, które w związku z powyższym limitem zostają wykluczone z kosztów uzyskania przychodów, mogą nadal być odliczone w ciągu 5 następnych lat podatkowych w ramach obowiązujących w tych latach limitów. Dla celów obliczeń podatku odroczonego należy więc uznać ten koszt za różnicę przejściową.
Zmienione przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji mogą początkowo utrudnić życie podatnikom CIT. Wysokość kosztów odsetkowych nie będzie już teraz zależała od wysokości kapitału ani od powiązań pomiędzy pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą, a ograniczeniom będą podlegały wszystkie rodzaje kosztów finansowania dłużnego.
