Jakie konsekwencje podatkowe wiążą się z decyzją o przejęciu przedsiębiorstwa? W jaki sposób ująć nabytą działalność czy jej część (ZCP) w majątku przedsiębiorstwa, wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi?
Jednym z czynników wzrostu gospodarczego są inwestycje, a głównym celem prowadzenia działalności jest generowanie zysku. Dlatego przedsiębiorcy inwestują swoje środki. Popularną formą inwestowania w Polsce jest przejęcie przedsiębiorstwa, bądź jego zorganizowanej części. To atrakcyjne rozwiązanie dla podmiotów, które chcą stać się bardziej konkurencyjne na rynku, zwiększyć zakres swojej działalności, pozyskać nowe rynki zbytu czy know-how. Podejmując decyzję o przejęciu przedsiębiorstwa, trzeba jednak liczyć się z konsekwencjami podatkowymi oraz zastanowić się jak poprawnie ująć nabytą działalność w majątku przedsiębiorstwa. Nabycie firmy jest złożonym procesem, bowiem w skład przejmowanego przedsiębiorstwa wchodzą składniki materialne oraz niematerialne.
Nabycie przedsiębiorstwa a nabycie jego zorganizowanej części
Różnice między nabyciem przedsiębiorstwa, a nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mają kluczowe znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych tej transakcji.
Nabycie przedsiębiorstwa oznacza przejęcie wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które są ze sobą powiązane i stanowią całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym (art. 551 Kodeksu cywilnego). Co za tym idzie, poza materialnymi składnikami majątku, należy liczyć się również z ryzykiem związanym z wartością zobowiązań oraz długów.
W rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) to zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnionych finansowo i organizacyjnie, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Definicja ZCP obejmuje także zobowiązania przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2018 r. wskazał, że w przypadku ZCP realizacja określonych zadań gospodarczych powinna być możliwa z wykorzystaniem tego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, a nie dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątku, czy w połączeniu z przedsiębiorstwem.
- Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że poszczególne składniki przedsiębiorstwa są wyodrębnione. Odrębna struktura funkcjonuje na podstawie umowy, porozumienia, regulaminu, czy statutu (interpretacja z 20 lutego 2018 r., sygn. akt 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK), a także część zorganizowana występuje jako dział, oddział, czy wydział.
- Wyodrębnienie funkcjonalne umożliwia ZCP samodzielne funkcjonowanie, jako niezależny podmiot (interpretacja Dyrektora KIS z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.388.2017.1.IZ).
- Wyodrębnienie finansowe pozwala przypisać przychody, koszty, należności i zobowiązania do ZCP poprzez stworzenie ewidencji transakcji realizowanych tylko przez ZCP, stworzenie odrębnego rachunku bankowego, odrębnego planu kont, wprowadzenie rozliczeń wewnętrznych pomiędzy ZCP a całym przedsiębiorstwem, wyodrębnienia składników majątku należących do tej części przedsiębiorstwa. Jednak nie oznacza to konieczności prowadzenia odrębnej księgowości oraz samodzielności finansowej.
Przykładem ZCP może zatem być:
- jedna z kilku fabryk, będącej częścią dużej spółki produkcyjnej – pojedyncza fabryka charakteryzuje się oddzielnym kierownictwem, załogą, a także księgowością;
- restauracja obiektu noclegowego – pozostała część przedsiębiorstwa jest nastawiona na wynajem pokoi gościnnych, zatem sprzedaż części restauracyjnej bez przeszkód pozwoli kontynuować działalność gospodarczą;
- dział księgowości w przedsiębiorstwie budowlanym – przedsiębiorstwo budowlane wyodrębnia dział księgowości jako osobną działalność gospodarczą, której celem będzie prowadzenie usług księgowych w formie outsourcingu.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest często wykorzystywana w ramach:
- uruchamiania nowych firm,
- wyodrębnienia nowego podmiotu do realizacji danego projektu,
- przekształcenia firmy jednoosobowej w spółkę,
- dokapitalizowania spółek,
- uporządkowania grup kapitałowych (reorganizacji, restrukturyzacji).
Konsekwencje podatkowe dla transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP)
Przepisy prawa podatkowego jasno określają, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Oznacza to, że nie wystąpi konieczność zapłaty podatku należnego i nie powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei zbycie poszczególnych składników przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu VAT według właściwej stawki. Dlatego ważne jest udowodnienie, że zbywana część przedsiębiorstwa jest jednostką samodzielną.
W myśl orzecznictwa Sądu Najwyższego (Uchwała SN z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt III CZP 45/08) część przepisów o przedsiębiorstwie wg Kodeksu cywilnego ma również zastosowanie w przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem jeśli dojdzie do zbycia ZCP, umowę należy zawrzeć z podpisami notarialnie poświadczonymi, a nabywca musi liczyć się z solidarną odpowiedzialnością ze zbywcą za zobowiązania dot. wyodrębnionej części przedsiębiorstwa. Jeżeli jednak w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa nie wchodzą nieruchomości, wówczas nie ma obowiązku sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego.
Wysokość podatku od czynności cywilno-prawnych zależy od wyodrębnienia składników majątku przedsiębiorstwa w umowie sprzedaży – jeżeli nie będzie można ich wyodrębnić, stosujemy stawkę 2%, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, jeżeli podatnik nie wyodrębni poszczególnych składników majątku wchodzących w skład ZCP, może opodatkować całą zawartość ZCP. Jeżeli poszczególne składniki powinny być opodatkowane wg różnych stawek, to w przypadku opodatkowania ZCP jako całości ma zastosowanie najwyższa stawka.
W przypadku Ustawy o podatku dochodowym ustawodawca nie przewidział szczególnych uregulowań dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa, bądź jego zorganizowanej części. Taka sprzedaż jest zatem zakwalifikowana jako sprzedaż poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa. Warto pamiętać, że odrębnie będzie rozpatrywana przez sprzedającego oraz kupującego – po stronie sprzedającego powstanie dochód do opodatkowania, natomiast po stronie kupującego powstaną koszty podatkowe związane z kontynuowaniem odpisów amortyzacyjnych.
Musisz podjąć złożone decyzje podatkowe? Skontaktuj się bezpośrednio z doradcami podatkowymi Grant Thornton >>
Ujęcie w księgach rachunkowych nabycia ZCP
Nabywca ujmuje w księgach składniki majątku będące częścią ZCP na podstawie przepisów Ustawy o Rachunkowości (UoR). Ujęcie składników majątkowych następuje tak samo w przypadku zarówno łączenia spółek, jak i w przypadku nabycia, a więc zastosowanie ma rozdział 4a “Łączenie spółek” UoR, co wynika z art. 44d UoR.
Metody ujęcia w księgach rachunkowych są następujące:
- metoda nabycia,
- metoda łączenia udziałów (jeżeli w wyniku transakcji nie dochodzi do utraty kontroli).
Metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych aktywów oraz pasywów, z kolei metoda nabycia wymaga wyceny składników majątkowych do wartości godziwych.
Ze względu na to, że przedmiotem transakcji jest zorganizowane przedsiębiorstwo, bądź część przedsiębiorstwa, nabywcy często skłonni są zapłacić więcej niż wskazuje wartość księgowa. Cena ta jest wynikiem pozycji rynkowej jednostki, reputacji, kapitału intelektualnego czy kontaktów handlowych. W przypadku nadwyżki ceny nabycia nad wartością godziwą powstaje wartość firmy (goodwill), która podlega amortyzacji. W bilansie kupującego po stronie aktywów powstaje luka, która jest uzupełniana pozycją “wartość firmy”. Jest to kategoria aktywów zaliczana w rachunkowości do wartości niematerialnych i prawnych, bowiem nie ma postaci fizycznej, ani pieniężnej, natomiast przynosi korzyści ekonomiczne. Z kolei jeżeli wystąpi ujemna wartość firmy, należy ją ewidencjonować w księgach jako rozliczenia międzyokresowe przychodów (pasywa).
Warto zwrócić uwagę, że ceną nabycia (wg art. 16g ust. 3 ustawy o CIT oraz Art. 22g ust. 3 ustawy o PIT) jest cena należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem naliczane do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a więc:
- koszty transportu, załadunku oraz wyładunku,
- ubezpieczenie przedmiotu w drodze,
- montaż, uruchomienie oraz instalacja,
- opłaty notarialne, skarbowe,
- odsetki oraz prowizje.
Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 6. Ustawy o rachunkowości za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej między zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami.
Rozliczenie dodatniej wartości firmy
Zgodnie z art. 22a ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika, wytworzone lub nabyte we własnym zakresie, zdatne do użytkowania i kompletne.
Nabywca może dokonać odpisów amortyzacyjnych z tytułu powstania wartości firmy oraz zaliczać je do kosztów podatkowych, jeśli cena nabycia przedsiębiorstwa, bądź jego zorganizowanej części będzie większa od wartości księgowej poszczególnych jego składników. Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, amortyzacji podlega wartość firmy – z zastrzeżeniem art. 16c – niezależnie od przewidywanego okresu używania, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. Należy przy tym pamiętać, że okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych nie może być krótszy, niż 60 miesięcy (art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT). Odpisy amortyzacyjne odnoszone są w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych oraz są dokonywane metodą liniową. Natomiast jeżeli wartość firmy powstała w inny sposób, niż drogą zakupu (np. aportem), wówczas wartość ta nie będzie podlegać amortyzacji podatkowej.
Potrzebujesz wsparcia w zakresie rozliczeń finansowo-księgowych? Skorzystaj z outsourcingu finansowo-księgowego Grant Thornton >>
Rozliczenie ujemnej wartości firmy
Ujemna wartość firmy znajduje się w pasywach przedsiębiorstwa (rozliczenia międzyokresowe przychodów), a odpisów dokonuje się w ciężar pozostałych przychodów operacyjnych (art. 44b ust. 12 UoR).
Ujemną wartość firmy spółka rozlicza w następujący sposób:
- odpis, który nie przewyższa wartości godziwej nabytych aktywów trwałych (z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach) ewidencjonowany jest w rozliczeniach międzyokresowych przychodów przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów;
- odpis, który przewyższa wartość godziwą nabytych aktywów trwałych (z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach) zaliczany jest do przychodów na dzień połączenia.
Ujemna wartość firmy jest odpisywana w pozostałe przychody do wysokości, w jakiej dotyczy przyszłych strat i kosztów ustalonych przez nabywcę na dzień połączenia, które są oszacowane w sposób wiarygodny, oraz które na dzień połączenia nie były wykazywane w księgach rachunkowych.
Ujęcie operacji gospodarczych związanych z nabyciem
Zarówno w przypadku zakupu przedsiębiorstwa, jak i ZCP, jednostka dokonująca zakupu ujmuje operację gospodarczą w cenie nabycia wskazanej w akcie notarialnym. Księgowanie odbywa się za pomocą konta “Rozliczenie zakupu” (30) i koresponduje z kontem “Pozostałe rozrachunki” (24).
Aktywa i pasywa księgowane są na odpowiednich kontach, w zależności od składnika majątku (w przypadku aktywów: konto zespołu 0, 2, 3, 6 po stronie WN w korespondencji z kontem 30 po stronie MA) w wartości godziwej).
Różnica powstała na koncie “Rozliczenie zakupu” księgowana jest następująco:
- WN “Wartości niematerialne i prawne” oraz MA “Rozliczenie zakupu” – Dodatnia wartość firmy;
- WN “Rozliczenie zakupu” oraz MA “Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, “Pozostałe przychody operacyjne” – Ujemna wartość firmy.
Podsumowanie
Transakcja zakupu przedsiębiorstwa, bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest złożonym zdarzeniem gospodarczym. Wymaga prawidłowego zdefiniowania przedmiotu umowy sprzedaży, uwzględnienia konsekwencji podatkowych oraz odpowiedniego rozliczenia w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa. Należy pamiętać, że aby nabywana jednostka miała status zorganizowanej części przedsiębiorstwa, musi ona spełnić szereg warunków określonych szczegółowo w przepisach. Jeżeli podmioty biorące udział w transakcji błędnie określą zakup ZCP i sprzedaż zostanie potraktowana jako niepodlegająca opodatkowaniu, wówczas po stronie sprzedawcy powstanie zaległość podatkowa do uregulowania z Urzędem Skarbowym, a nabywca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Złożoność transakcji wynika także z odpowiedniej wyceny, a co za tym idzie – dokonania prawidłowych operacji gospodarczych, które wpływają na ujęcie zarówno w Bilansie, jak i Rachunku Zysków i Strat, a oprócz tego wywołują skutki podatkowe w CIT.
