Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” budzi wiele sporów i wątpliwości, jeśli chodzi o prawidłowe określenie miejsca świadczenia usług, a w konsekwencji także kraju, w którym świadczenia podlegają opodatkowaniu VAT. Jak jest ono rozumiane w polskim prawie, a jak przez TSUE?
Zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia ich na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednak w przypadku, gdy usługi te świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, miejscem świadczenia tych usług jest właśnie to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” nie zostało jednak określone w przepisach wyżej wymienionej ustawy, zostało natomiast zdefiniowane na gruncie Unijnego Rozporządzenia Rady (UE) 282/2011 z 15 marca 2011 roku.
Artykuł 22 rozporządzenia precyzuje sposób określania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Zgodnie z tym artykułem usługodawca powinien przeprowadzić analizę charakteru oraz zastosowania świadczonej usługi. Natomiast jeżeli charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca w celu określenia tego miejsca analizuje w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.
Powyższe regulacje wskazują na konieczność precyzyjnego określania, czy dana usługa jest dostarczana na potrzeby siedziby kontrahenta, czy też jego stałego miejsca prowadzenia działalności. W tym kontekście, poza wyżej wymienionymi przepisami, pomocne jest również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Warto zwrócić uwagę, iż punkt 14 preambuły do wyżej omawianego rozporządzenia, dla jednolitego stosowania zasad dotyczących m.in. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej obliguje do brania pod uwagę również orzecznictwa TSUE.
Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej” a orzecznictwo TSUE
Jednym z pierwszych przełomowych wyroków TSUE w omawianym zakresie jest wyrok z 2 maja 1996 roku, Berkholz, C-231/94, EU.C.1985:299, w którym stwierdzono, iż nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności pokład statku, na którym zamontowano samoobsługowe automaty do gier, których w trakcie rejsu nie obsługuje żaden personel. Natomiast w kolejnym istotnym w tym zakresie orzeczeniu TSUE z 17 lipca 1997 r., ARO Lease BV, C-231/94, EU.C.1997:374 podkreślono, że nie jest miejscem stałego prowadzenia działalności miejsce, w którym usługa jest faktycznie wykonywana, o ile w miejscu tym nie istnieje żadna struktura rzeczowa (chociażby biuro) oraz nie ma tam personelu świadczeniodawcy. Z wspomnianych wyżej spraw wynika, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno mieć odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego oraz personalnego, które umożliwia odbiór oraz wykorzystywanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. Jest to zgodne ze stanowiskiem przedstawionym w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia UE 282/2011.
TSUE diametralnie zmieniło swoje stanowisko w wyroku z 16 października 2014 roku w sprawie C-605/12, Welmory, w którym podkreślił że „najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej (…)”. Ponadto wskazówki zawarte we wspomnianym wyroku pozwalały na szeroką interpretację pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poprzez – przykładowo – uznawanie przez polskie organy podatkowe powstawania miejsca stałej działalności gospodarczej na terytorium Polski w przypadku, gdy zagraniczny podatnik korzysta w Polsce z zaplecza personalno-technicznego swoich kontrahentów. Pomimo zastrzeżenia, iż dostępność wspomnianego zaplecza powinna być porównywalna do dostępności zaplecza własnego, nie określono dokładnie w jaki sposób porównywalność ta powinna być definiowana, co w dalszym ciągu pozostawiało organom możliwość szerokiej interpretacji tego warunku.
Sprawdź >> Doradztwo podatkowe << Grant Thornton
Zmiany w podejściu Trybunału do kwestii „stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej”
Przełomem był wyrok TSUE z 7 maja 2020 roku (nr sprawy C‑547/18). Sprawa związana była z polską spółką spółki Dong Yang Electronics Sp. z o.o., która świadczyła usługi na rzecz spółki koreańskiej, polegające na montażu płytek PCB przy użyciu komponentów i materiałów, których właścicielem była wspomniana koreańska spółka. Materiały do produkcji były dostarczane przez polską spółkę zależną od spółki koreańskiej. Dong Yang przekazywała gotowe PCB do polskiej spółki zależnej, która na podstawie umowy ze spółką koreańską wykorzystywała te PCB do celów produkcji modułów TFT LCD.
Po uzyskaniu od koreańskiego nabywcy oświadczenia, że nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, spółka Dong Yang uznała świadczone usługi za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski. Stanowisko to zostało podważone przez polskie organy podatkowe, które uznały, że polska spółka zależna stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki koreańskiej. Organy uznały, iż podatnik utworzył w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poprzez „wykorzystanie potencjału gospodarczego” spółki zależnej w oparciu o umowne ukształtowanie odpowiedniego modelu działalności gospodarczej i w konsekwencji zobowiązał spółkę Dong Yang do opodatkowania usług montażu podatkiem VAT. Don Yang zaskarżyło decyzję organu do WSA we Wrocławiu, który z kolei postanowił zapytać TSUE czy sam fakt posiadania spółki zależnej w Polsce prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności, czy też usługodawca powinien wziąć pod uwagę stosunki umowne między spółką dominującą, a wspomnianą spółką zależną.
TSUE uznał, że o ile możliwe jest powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę zależną na rzecz spółki dominujące, o tyle jest to uzależnione od spełnienia innych materialnych przesłanek, które wynikają z definicji prawnej stałego miejsca działalności oraz które powinny być ocenione w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. W związku z tym nie dopuszcza się do wywodzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności wyłącznie z faktu, iż spółka zagraniczna posiada w Polsce spółkę zależną. Ponadto TSUE przychylił się do stanowiska wyrażonego w Opinii Rzecznika Generalnego zgodnie z którym „nie można zobowiązać usługodawcy, wymagając od niego badania stosunków umownych między spółką dominującą a spółką zależną, w sytuacji gdy informacje na ten temat są mu co do zasady niedostępne, do wykonywania zadań należących do organów podatkowych (…)”. Zgodnie z tym polskie organy podatkowe nie powinny wymagać od podatników bardziej rygorystycznych zasad niż te, które wynikają z ustawodawstwa unijnego.
Stanowisko to niewątpliwie miało wpływ na zahamowanie automatyzmu polskich organów podatków podatkowych w spawach dotyczących stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organy te co do zasady uznawały, że podmioty zagraniczne działające w Polsce za pośrednictwem swoich spółek zależnych mają w kraju miejsce stałego prowadzenia działalności, a tym samym nabywane w Polsce przez takie podmioty usługi powinny być opodatkowane polskim VAT, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Kolejnym istotnym krokiem w podejściu do pojęcia stałego miejsca działalności gospodarczej był wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 roku (sygn. C‑931/19). Sprawa związana była ze spółką Titanium z siedzibą na wyspie Jersey, która zajmowała się wynajmem nieruchomości w Austrii. Ze względu na brak własnego personelu korzystała ona z usług austriackiej spółki zarządzającej, zajmującej się prowadzeniem rozliczeń, fakturowaniem czynszu oraz pośrednictwem w relacjach z kontrahentami. Spółka Titanium zachowała jednak główne uprawnienia decyzyjne do zawierania oraz rozwiązywania umów najmu, określania ich warunków oraz wyboru dostawców (w tym spółki zarządzającej nieruchomością). Austriackie organy podatkowe uznały jednak, iż wynajmowana nieruchomość stanowi dla spółki Titanium stałe miejsce działalności gospodarczej w Austrii. Spółka Titanium podważyła to stanowisko, a sprawa trafiła do TSUE.
TSUE w swoim wyroku wskazał, że stałe miejsce działalności gospodarczej nie może powstać wyłącznie w oparciu o infrastrukturę techniczną (czyli bez personelu). W konsekwencji, w sytuacji w której przedsiębiorca dysponuje jedynie zapleczem technicznym i nie posiada na miejscu żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielnie działanie, wynajmowana w innym państwie nieruchomość nie stanowi w takim przypadku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć, iż pomimo tego, że TSUE odniósł się jedynie do wynajmu nieruchomości, to sentencję wspomnianego wyroku można przełożyć na inne przypadki, w których podatnik zagraniczny nie posiada w Polsce własnego personelu.
Najnowsze orzecznictwo
Ostatni przełom w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nastąpił w bieżącym roku, w wyroku TSUE z dnia 7 kwietnia (C-333/20). Sprawa związana z wyrokiem dotyczyła spółki rumuńskiej świadczącej w sposób stały usługi (sprzedaż produktów farmaceutycznych) dla spółki należącej do tej samej grupy kapitałowej. Spółka niemiecka była dla spółki rumuńskiej jedynym klientem, co skutkowało powstaniem w tej sytuacji zależności spółki rumuńskiej od podmiotu z grupy. Spółka rumuńska nie doliczała do świadczonych przez siebie usług podatku VAT uznając, że usługi te świadczone na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza krajem, nie podlegają VAT w Rumunii. Ze stanowiskiem tym nie zgodziły się rumuńskie organy podatkowe, które uznały, że spółka niemiecka miała dostęp do pracowników i wyposażenia spółki rumuńskiej, posiadając tym samym wystarczające zaplecze personalne i techniczne, które umożliwiało jej dokonywanie dostaw towarów i świadczenie usług na terytorium Rumunii. Organy te uznały w konsekwencji, że spółka rumuńska świadcząc usługi świadczyła je na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności, które – w skutek sposobu ułożenia współpracy pomiędzy obiema spółkami – powstało dla spółki niemieckiej w Rumunii. Wydano decyzję podatkową nakładającą na spółkę rumuńską obowiązek zapłaty podatku z tytułu świadczonych usług (wraz z odsetkami). Z decyzją tą nie zgodziły się obie spółki, sprawa trafiła do sądu krajowego, który następnie zawiesił postępowanie i skierował pytanie do TSUE.
TSUE jednoznacznie orzekło, że spółka niemiecka nie ma na terytorium Rumunii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Kluczowym dla tej decyzji był fakt, iż pełne zaplecze spółki niemieckiej znajduje się w Niemczech, gdzie spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą. Na terytorium Rumunii podmiot ten jedynie odbierał usługi niematerialne, które jednak wykorzystywano do prowadzenia działalności poza terytorium rumuńskim. Ponadto Trybunał orzekł, że to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Zdaniem Trybunału, w omawianym przypadku usługi świadczone przez spółkę rumuńską są otrzymywane przez spółkę niemiecką, która, w celu realizacji sprzedaży na terytorium Rumunii, wykorzystuje własne zaplecze personalne i techniczne znajdujące się na terytorium Niemiec. Warto również zaznaczyć, iż w tej sprawie TSUE ostateczne ustalenie okoliczności faktycznych pozostawił sądowi krajowemu, przed którym toczy się postępowanie. Jeśli natomiast sąd uzna, że wskazane przez Trybunał warunki zostaną spełnione, to należy przyjąć, że spółka niemiecka nie posiada na terytorium Rumunii stałego miejsca prowadzenia działalności.
Potrzebujesz wsparcia w zakresie rozliczeń finansowo-księgowych? Sprawdź >> outsourcing finansowo-księgowy Grant Thornton <<
Stanowisko TSUE na tle polskiego sądownictwa
Na wpływ powyższego wyroku na polskie orzecznictwo w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie trzeba było długo czekać. Odwołano się do niego w wyroku NSA z 19 maja 2022 roku (sygn. akt I FSK 968/20), dotyczącym polskiej spółki, która zawarła z niemiecką firmą umowę składu dotyczącą składowania towarów. Spółki są powiązane – niemiecka firma posiada 90% udziałów w polskim podmiocie. Przedmiotem działalności niemieckiej spółki jest sprzedaż (w formule e-commerce) części zamiennych do samochodów osobowych oraz motocykli, natomiast spółka polska zajmuje się ich składowaniem, przygotowywaniem do wysyłki oraz samą wysyłką. Realizuje zamówienia na rzecz klientów, przyjmuje zwroty, a także na bieżąco monitoruje asortyment magazynu. Niemiecka firma dostarcza polskiej opakowania, natomiast polska firma w celu obsługi zamówień korzysta z systemu informatycznego należącego do firmy niemieckiej. Zgodnie z umową spółka niemiecka posiada stały dostęp do towarów oraz ma możliwość kontroli m.in. ich stanu, jakości, czy też warunków przechowywania. Nie zatrudnia w Polsce pracowników, a wszelkie decyzje dotyczące działalności na terytorium Polski są podejmowane w siedzibie w Niemczech.
W związku z powyższym powstało pytanie, czy niemiecka spółka ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Polska spółka uważała, że nie powinna odprowadzać VAT, ponieważ spółka niemiecka nie posiada tego miejsca na terytorium Polski ze względu na brak zaplecza personalnego i technicznego. Ze stwierdzeniem tym nie zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, a jego stanowisko podtrzymał WSA w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 915/19). Stwierdzono, iż spółka niemiecka posiada wystarczające zaplecze personalne oraz techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, sprawuje nad nim faktyczne władztwo i może odpowiednio wykorzystywać w prowadzonej działalności w zakresie obsługi, magazynowania i sprzedaży towarów.
Nie zgodził się z tym Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylił zarówno wyrok WSA, jak i interpretację dyrektora KIS. W uzasadnieniu sędzia Janusz Zubrzycki odniósł się do art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011, który reguluje pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności pod kątem zarówno odbioru usług przez usługobiorcę, jak i świadczenia usług przez usługodawcę, który jest zarazem odbiorcą usług. Sędzia podważył stwierdzenie poprzedniego organu, że spółka niemiecka posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym, ponieważ spółka polska korzysta z systemu informatycznego należącego do firmy niemieckiej oraz wykorzystuje regały magazynowe będące własnością niemieckiego podmiotu, dostarczającego również opakowania.
Ponadto sędzia przypomniał, że podatnik nie ma obowiązku zatrudniania w danym państwie personelu ani nie musi być właścicielem zaplecza technicznego. Jednak aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności, musi sprawować porównywalną kontrolę nad tym zapleczem personalnym i technicznym. W sytuacji w której spółka niemiecka posiadałaby umowy potwierdzające, że dysponuje ona zapleczem personalnym i technicznym polskiej spółki w taki sposób, jak gdyby było ono jej własnym, można by uznać, że dysponuje ona strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce. Jednocześnie sędzia podkreślił, że to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do odbioru i świadczenia tych samych usług, czym wyraźnie nawiązał do omawianego wcześniej wyroku z 7 kwietnia 2022 roku w sprawie C-333/20.
Ponadto zdaniem NSA zarówno dyrektor KIS, jak i WSA pominęli to, co wynika z art. 11 ust. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011. Sędzia Zubrzycki odnosząc się do tego artykułu zaznaczył, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie powinno zaistnieć tylko w rozumieniu infrastruktury technicznej i personalnej, ale też zagraniczna spółka musi być również konsumentem usług w stałym miejscu prowadzenia działalności (w tym przypadku konsumpcja ta musiałaby mieć miejsce w Polsce).
Omówione przypadki pokazują, że zagraniczni przedsiębiorcy często stoją przed dylematem jak udokumentować oraz przekonać kontrahentów o istnieniu stałego miejsca prowadzonej działalności w Polsce (lub o jego braku). Również polscy podatnicy świadczący usługi na rzecz kontrahentów zagranicznych powinni mieć świadomość istnienia tego ryzyka. Warto zatem prowadzić ostrożną weryfikację kontrahentów, zgodnie z art. 22 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011, jak również weryfikację własnego postępowania (w świetle najnowszego orzecznictwa), a w przypadku dalszych wątpliwości – wystąpić o interpretację indywidualną.
