Jakie rodzaje błędów mogą wystąpić przy sporządzaniu sprawozdania finansowego? Jak skorygować te błędy przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego, a jak po jego zatwierdzeniu?
Obowiązek sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego dotyczy spółek, które podlegają przepisom ustawy o rachunkowości – czyli tych, które prowadzą pełne księgi rachunkowe. Sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (czyli zwykle licząc od 31 grudnia). Z kolei na zatwierdzenie sprawozdania organy mają kolejne 3 miesiące (czyli 6 miesięcy, licząc od 31 grudnia). W momencie, kiedy sprawozdanie finansowe zostanie sporządzone i zamknięte, należy dokonać ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych, które zgodnie z prawem powinno nastąpić w ciągu 15 dni od jego zatwierdzenia. Zamknięcie ksiąg rachunkowych oznacza nieodwracalne wyłączenie możliwości dokonywania zapisów w księgach rachunkowych, czyli brak możliwości jakichkolwiek poprawek. Z uwagi na fakt, że wszystkie błędy muszą być korygowane – korekty takich błędów mogą być ujmowane tylko w bieżącym okresie. Jednak sposób ich poprawienia jest uzależniony od tego kiedy zostały ujawnione oraz od ich istotności.
Rodzaje błędów w sprawozdaniu finansowym
Błędy pojawiające się w sprawozdaniach finansowych najczęściej wynikają z pomyłek arytmetycznych, niedopatrzeń w rozliczeniach, niepoprawnego zastosowania zasad rachunkowości, błędnej interpretacji zaistniałych sytuacji, ale także z oszustw. Krajowy Standard nr 7 pt. „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” opisuje w szczegółowy sposób rodzaje błędów w księgach rachunkowych, sposób ich korygowania oraz wpływ na sprawozdanie finansowe.
Błędy w sprawozdaniu finansowym można podzielić na:
- ze względu na wpływ na jakość sprawozdania finansowego – błędy istotne i nieistotne;
- ze względy na moment ich ujawnienia –błędy wykryte przed sprawozdaniem, po sporządzeniu sprawozdania, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego;
- ze względu na moment ich popełnienia – popełnione w bieżącym roku obrotowym i popełnione w poprzednich latach obrotowych.
Korekta błędów, gdy sprawozdanie jest sporządzone, ale nie zostało jeszcze zatwierdzone
Błędy popełnione w bieżącym roku obrotowym, wykryte przed sporządzeniem rocznego sprawozdania finansowego, koryguje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego. Jeśli chodzi o błędy, które zostały popełnione w bieżącym roku obrotowym, ale zostały wykryte dopiero po sporządzeniu sprawozdania, a przed zatwierdzeniem, uznane przez jednostkę za istotne – wymagają korekty w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego i odpowiedniej zmiany rocznego sprawozdania finansowego. Skutki błędów uznane za nieistotne ujmuje się w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego. Powyższe regulacje wynikają z punktu 5.3 i 5.4. KSR nr 7 i są zgodne z treścią art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
Potrzebujesz wsparcia w zakresie rozliczeń finansowo-księgowych? Sprawdź >> outsourcing finansowo-księgowy Grant Thornton <<
Korekta błędów, gdy sprawozdanie jest już zatwierdzone
Zgodnie z art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jak również w odniesieniu do objaśnień szczegółowych w zakresie przepisów zawartych w pkt 6.7 KSR nr 7, jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na sprawozdanie finansowe (lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione) już po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmie w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. Art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości wskazuje, że w przypadku popełnienia w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za przedstawiające rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”.
Błędy, które zostają popełnione przy sporządzaniu sprawozdania finansowego, najczęściej są wynikiem nieuwzględnienia, bądź niewłaściwego uwzględnienia wiarygodnych informacji:
- które były dla przedsiębiorcy dostępne w chwili zatwierdzania sprawozdania finansowego sporządzanego za dane lata,
- co do których można by zasadnie oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w toku sporządzania tych sprawozdań finansowych.
Jeśli mowa o błędach popełnionych w poprzednich latach obrotowych, które są zawarte w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych, a wykryte w bieżącym roku obrotowym lub po jego zakończeniu, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, koryguje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego. Korekty błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, uznanych przez jednostkę za nieistotne, wpływają odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości. Natomiast korekty błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, uznanego za istotny, jednostka:
- ujmuje w kapitale (funduszu) własnym i wykazuje jako zysk (stratę) lat ubiegłych, lub w innej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości,
- wykazuje w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania, przekształca retrospektywnie dane porównawcze sprawozdania finansowego, wyjąwszy przypadki, gdy jest to praktycznie niewykonalne.
Potrzebujesz sprawdzonego narzędzia do sprawozdań finansowych? Poznaj e-sprawozdania Grant Thornton!
Ujawnianie w sprawozdaniu finansowym skutków korekty błędów
W świetle pkt 5.8 KSR nr 7, w ustępie 6 pkt 1 „informacje o przychodach i kosztach z tytułu błędów popełnionych w latach ubiegłych odnoszonych w roku obrotowym na kapitał (fundusz) własny z podaniem ich kwot i rodzaju” (dodatkowych informacji i objaśnień sporządzonych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości) jednostka ujawnia następujące informacje dotyczące błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych:
- rodzaj błędu popełnionego w poprzednich latach,
- informację o przychodach i kosztach z tytułu błędu popełnionego w poprzednich latach, stanowiących podstawę wyliczenia kwot odniesionych na zyski (straty) z lat ubiegłych,
- kwotę korekty dotyczącej bieżącego roku obrotowego i każdej korekty dotyczącej lat poprzednich,
- kwotę korekty dotyczącej okresów wcześniejszych od okresów uwzględnionych w danych porównawczych.
W sytuacji, gdy ustalenie kwot korekt jest praktycznie niewykonalne, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ustępie 6 pkt 1 ujawnia się sam fakt popełnienia błędu w poprzednich latach obrotowych oraz podaje się na czym ten błąd polegał i powody braku możliwości dokonania wiarygodnego szacunku korekt (por. pkt 5.9 KSR nr 7).
Warto dodać, że w ustępie 6 pkt 4 dodatkowych informacji i objaśnień przedstawia się dane liczbowe, wraz z wyjaśnieniem, zapewniające porównywalność danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający ze sprawozdaniem za bieżący rok obrotowy. Przy czym, jeżeli zmienione kwoty zostały wykazane w dodatkowych rubrykach bilansu oraz rachunku zysków i strat, to nie ma potrzeby ujawniania ich w tym ustępie informacji dodatkowej.
