Niedostateczna (cienka) kapitalizacja - ujęcie podatkowe i bilansowe

Niedostateczna (tzw. cienka) kapitalizacja w praktyce sprowadza się do sytuacji, w której właściciele zaburzają balans między wielkością zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) a wielkością jej kapitału zakładowego, poprzez wyposażenie jej w minimalnym zakresie w kapitał zakładowy (finansowanie udziałowe), realnie finansując działalność spółki kapitałem zwrotnym.

W polskim prawie podatkowym uwzględniona jest tzw. niedostateczna kapitalizacja, która ma na celu ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów podatkowych nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w formie m.in. odsetek od pożyczek udzielanych podatnikom przez podmioty z nimi powiązane, w tym przez jej wspólników.

Celem tego mechanizmu jest limitowanie nadmiernego dofinansowywania jednostek udzielanymi im pożyczkami i kredytami przez podmioty powiązane kosztem dokapitalizowania w postaci wnoszonych dopłat do kapitału przez wspólników, czy powiększenia kapitału zakładowego, które to formy finansowania są zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT – neutralne podatkowo. Przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji mają w założeniu uniemożliwić podatnikom wliczanie w ciężar kosztów nadmiernych odsetek i w efekcie zmniejszyć przez nie zobowiązania podatkowe.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy CIT mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegający obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa:

• kwotę 3 mln zł,
• lub 30% rocznego EBITDA.

W sytuacji, gdy rok podatkowy podatnika CIT jest dłuższy lub krótszy niż 12 miesięcy, wtedy kwotę oblicza się mnożąc 250 tys. zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika CIT. W przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota 3 mln zł zwiększa dochód albo zmniejsza stratę podatkowej grupy kapitałowej.

Finansowanie dłużne

Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego to kwota, o jaką poniesione przez podatnika CIT koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika CIT w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Kwotę kosztów, które są wyłączone z kosztów podatkowych, uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Potrzebujesz wsparcia w zakresie księgowości? Sprawdź >> outsourcing finansowo-księgowy Grant Thornton <<  

Koszty finansowania dłużnego

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów – w tym od podmiotów niepowiązanych – środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności:

• odsetki, w tym skapitalizowane (Wn konto „Koszty finansowe”; Ma konto „Kredyty bankowe” lub konto „Pozostałe rozrachunki”),
• odsetki ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (Wn konto „Środki trwałe w budowie” lub konto „Środki trwałe” lub konto „Wartości niematerialne i prawne”; Ma konto „Kredyty bankowe”),
• opłaty, prowizje, premie (Wn konto „Koszty finansowe” lub konto „Środki trwałe w budowie” lub konto „Środki trwałe” lub konto „Wartości niematerialne i prawne”; Ma konto „Rachunki bankowe” lub konto „Kredyty bankowe” lub konto „Pozostałe rozrachunki”),
• część odsetkową raty leasingowej (Wn konto „Koszty finansowe”; Ma konto „Pozostałe rozrachunki-rozliczenie opłat leasingowych” lub konto „Rozliczenie zakupu”),
• kary i opłaty z tytułu opóźnienia w zapłacie zobowiązań (Wn konto „Koszty finansowe”; Ma konto „Rozrachunki z dostawcami” lub konto „Pozostałe rozrachunki”).

Co nie jest kosztem finansowania dłużnego?

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13 e i 13 f ustawy o CIT, za koszt uzyskania przychodu nie uważa się:

• „kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki – w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej;
• kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego przez spółkę albo spółkę niebędącą osobą prawną od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w części, w jakiej zostało ono przeznaczone na transakcje kapitałowe, w szczególności na nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia, z wyjątkiem kosztów finansowania dłużnego udzielonego:
  • na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) lub ogółu praw i obowiązków w podmiotach niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, w tym na nabycie lub objęcie kolejnych udziałów (akcji) w tych podmiotach niepowiązanych, w których podatnik uprzednio nabył lub objął część udziałów (akcji), w przypadku gdy kolejne nabycie lub objęcie nastąpi w terminie 12 miesięcy, licząc od dnia nabycia lub objęcia pierwszych udziałów (akcji),
  • przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, mające siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego”.

Przychody o charakterze odsetkowym

Natomiast jako przychody o charakterze odsetkowym określa się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (Wn konto „Rachunki bankowe” lub konto „Rozrachunki z odbiorcami” lub konto „Pozostałe rozrachunki” lub konto „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”; Ma konto „Przychody finansowe”).