Prezentacja jednostek powiązanych w sprawozdaniu finansowym

Jak wygląda prezentacja jednostek powiązanych w sprawozdaniu finansowym? Jak rozumiana jest definicja jednostki powiązanej w UoR, MSR czy na gruncie przepisów podatkowych?

 

Zgodnie z ustawą o rachunkowości (UoR), jednostki powiązane mają obowiązek wykazania w sprawozdaniu finansowym transakcji z jednostkami powiązanymi. W bilansie podmiot powinien wyodrębnić salda aktywów i rozrachunków, w rachunku zysków i strat – przychody netto ze sprzedaży oraz przychody i koszty finansowe, a w rachunku przepływów pieniężnych wartość wpływów ze sprzedaży oraz wydatków na nabycie aktywów finansowych jednostek powiązanych. Dodatkowo informacje o transakcjach z jednostkami powiązanymi powinny być podane w odpowiednich notach dodatkowych informacji i objaśnień.

 

Jednostki powiązane według UoR

Jeśli chodzi o ustawę o rachunkowości, podstawowe kwestie związane z podmiotami powiązanymi szczegółowo uregulowano w art. 3 ust. 1 pkt. 35-44. Stosownie do definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy o rachunkowości, jednostki powiązane to dwie lub więcej jednostek wchodzących w skład danej grupy kapitałowej. Grupę kapitałową stanowi z kolei jednostka dominująca wraz z jednostkami zależnymi.

Jednostką dominującą jest jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawująca kontrolę nad jednostką zależną. Kontrola ta polega na kierowaniu polityką finansową i operacyjną jednostki zależnej w celu osiągania korzyści ekonomicznych przez jednostkę dominującą. Kontrola ta może odbywać się przez samą jednostkę dominującą lub przez wyznaczone do tego celu osoby i przebiegać w sposób określony w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, w tym m.in. poprzez posiadanie większości liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, uprawnienie do powoływania lub odwoływania większości członków zarządu bądź organu nadzorującego jednostki zależnej, czy też na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną.

Przez jednostkę zależną rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą (por. art. 3 ust. pkt 39 ustawy o rachunkowości).

 

Skoro ustawa o rachunkowości przez jednostki powiązane rozumie dwie lub więcej jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, to jednostkami powiązanymi będzie jednostka dominująca oraz jej jednostki zależne (tj. układ pionowy grupy), jak również jednostki zależne od siebie nawzajem (układ poziomy grupy). Powiązania zachodzące między jednostkami dominującą i podporządkowanymi jednostkami zależnymi mogą mieć także charakter kilkuszczeblowy.

 

WAŻNE! Warunkiem powiązania jest występowanie prawa własności (sprawowania kontroli) przez spółkę prawa handlowego, a nie przez jej właściciela (osobę fizyczną lub prawną, np. stowarzyszenie czy spółdzielnię). Nie uważa się więc za jednostki powiązane spółek prawa handlowego należących do tego samego właściciela, np. osoby fizycznej, mimo iż spółki te prowadzą ze sobą interesy.

 

Jednostki powiązane wg MSR

Międzynarodowy Standard Rachunkowości 24 (MSR 24) jest uzupełnieniem przepisów ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym podmioty powiązane to osoba lub jednostka związana z jednostką, która sporządza sprawozdanie finansowe (tzw. jednostką sprawozdawczą). W porównaniu z polskimi przepisami o rachunkowości MSR 24 kładzie większy nacisk na powiązania osobowe. Dla przykładu, zgodnie z MSR 24 osoba lub bliski członek rodziny (tj. dzieci, małżonka czy partner życiowy, a także osoby pozostające na utrzymaniu) tej osoby jest związany z jednostką sprawozdawczą, jeżeli ta:

• sprawuje kontrolę lub współkontrolę nad jednostką sprawozdawczą,
• ma znaczący wpływ na jednostkę sprawozdawczą lub
• jest członkiem kluczowego personelu kierowniczego jednostki sprawozdawczej lub jej jednostki dominującej.

 

Jednostki powiązane – definicje podatkowe

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587) podmiotami powiązanymi są:

• podmioty, z których jeden wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny,
• podmioty, na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot,
• spółka niebędącą osobą prawną i jej wspólnik,
• spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna mające siedzibę lub zarząd w Polsce oraz jej komplementariusz,
• spółka jawna z siedzibą lub zarządem w Polsce, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne i nie dopełniła określonych obowiązków informacyjnych oraz jej wspólnik,
• podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej spółka kapitałowa wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

 

Ustawodawca uzależnia „znaczący wpływ” od trzech kwestii. Po pierwsze jednostka musi posiadać odpowiednio co najmniej 25% poziomu bezpośredniego lub pośredniego udziału w: kapitale, w prawie głosu w organach kontrolnych, stanowiących czy zarządzających, ewentualnie od udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych. Wywieranie znaczącego wpływu to także faktyczna zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. O wpływie świadczyć może również pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

 

Prezentacja jednostek powiązanych w sprawozdaniu finansowym

Do wyodrębnienia transakcji z jednostkami powiązanymi oraz jednostkami, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale w sprawozdaniu finansowym są zobowiązane jednostki sporządzające to sprawozdanie według załącznika nr 1 (dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji) do ustawy o rachunkowości oraz w niewielkim zakresie jednostki sporządzające rachunek zysków i strat według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości (tj. jednostki małe).

 

Sprawozdanie finansowe wg załącznika nr 1 – bilans

Należności i zobowiązania długoterminowe, należności i zobowiązania krótkoterminowe oraz długoterminowe aktywa finansowe prezentuje się w podziale na:

• jednostki powiązane,
• pozostałe jednostki, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale,
• pozostałe jednostki.

W ramach inwestycji krótkoterminowych należy wyszczególnić krótkoterminowe aktywa finansowe (tj. udziały i akcje, inne papiery wartościowe, udzielone pożyczki, inne krótkoterminowe aktywa finansowe) w podziale na:

• jednostki powiązane,
• pozostałe jednostki.

Nie wyodrębnia się w odniesieniu do tej pozycji aktywów bilansu danych dotyczących pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale.

 

Sprawozdanie finansowe wg załącznika nr 1 – rachunek zysków i strat

Dane dotyczące jednostek powiązanych należy wyodrębnić w pozycjach:

• przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów (wariant kalkulacyjny),
• przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi (wariant porównawczy),
• koszt sprzedanych produktów, towarów i materiałów (wariant kalkulacyjny),
• przychody i koszty finansowe z tytułu odsetek,
• zysk i strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych.

W bardziej szczegółowy sposób należy wykazać przychody finansowe z tytułu dywidend i udziałów w zyskach, tj. wyszczególniając pozycje:

• od jednostek powiązanych, w tym od tych, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale,
• od jednostek pozostałych, tj. również od tych, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale.

 

Sprawozdanie finansowe wg załącznika nr 4 i 5 – bilans

Jednostki mikro i małe nie wyodrębniają w bilansie transakcji z jednostkami powiązanymi oraz pozostałymi jednostkami, w których posiadają zaangażowanie w kapitale.

 

Sprawozdanie finansowe wg załącznika nr 4 (dla jednostek mikro) – rachunek zysków i strat

Jednostki mikro nie wyodrębniają w rachunku zysków i strat transakcji z jednostkami powiązanymi oraz pozostałymi jednostkami, w których posiadają zaangażowanie w kapitale.

 

Sprawozdanie finansowe wg załącznika nr 5 (dla jednostek małych) – rachunek zysków i strat

Dane dotyczące jednostek powiązanych należy wyodrębnić w pozycjach:

• przychody i koszty finansowe z tytułu odsetek,
• zysk i strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych.

W pozycji dywidend i udziałów w zyskach od jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, wykazuje się przychody finansowe od jednostek powiązanych, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale.

 

Prezentacja w rachunku przepływów pieniężnych

Jednostki powiązane – zgodnie z ustawą o sporządzaniu przepływów pieniężnych według załącznika nr 1 (zarówno metodą pośrednią, jak i bezpośrednią) – wyodrębniają w przepływach środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej w pozycji wpływy z aktywów finansowych oraz wydatki na aktywa finansowe dane dotyczące jednostek powiązanych i pozostałych jednostek. Wpływy i wydatki dotyczące jednostek pozostałych, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, prezentuje się razem z transakcjami dotyczącymi pozostałych jednostek.

 

Prezentacja w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego

Podmioty, które są zobowiązane do sporządzania informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, są zobowiązane do zaprezentowania w ustępie 5 pkt 2 dodatkowych informacji i objaśnień informacji o transakcjach (wraz z ich kwotami) zawartych przez jednostkę na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi, wraz z informacjami określającymi charakter związku ze stronami powiązanymi oraz innymi informacjami dotyczącymi transakcji niezbędnymi dla zrozumienia ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki.

 

 

Potrzebujesz wsparcia w zakresie finansowo-księgowym? Sprawdź >> outsourcing finansowo-księgowy Grant Thornton <<