Zagadnienia związane z kosztami reprezentacji oraz kosztami reklamy budzą zawsze dużo kontrowersji w sporach podatników z organami podatkowymi. Brak definicji w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych utrudnia jednoznaczne zaliczenie odpowiednich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja ogólna z dnia 25 listopada 2013 r. wydana przez Ministra Finansów wskazuje jednak kluczowe aspekty, które należy wziąć pod uwagę klasyfikując koszty.
Koszty reprezentacji w PDOP
W Ustawie [1] został wymieniony katalog kosztów, których nie można zaliczyć do podatkowych – do takich pozycji należą koszty reprezentacji. Ustawodawca wyszczególnił wśród nich koszty poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Niestety, żadne akty prawne nie podpowiadają podatnikom, co powinni rozumieć pod tym pojęciem. Wydana w 2013 r. interpretacja ogólna [2] podkreśla indywidualny charakter każdej transakcji, dotyczącej tych zagadnień. Można wskazać kilka cech, na które warto zwrócić uwagę:
- nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych – bez znaczenia, czy posiłki są serwowane w siedzibie firmy, czy w innych miejscach,
- nie należy kierować się pojęciami: wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków; ustawodawca uciął tym samym interpretacje podatkowe, powołujące się na definicję reprezentacji, którą znajdziemy w słowniku języka polskiego – jest to pojęcie, dla którego ciężko skonstruować właściwy miernik i wyznaczyć granicę, po przekroczeniu której podmioty nie mają już prawa do pomniejszania przychodów o te koszty;
- dominującym celem poniesienia kosztów reprezentacji jest stworzenie wizerunku podatnika, obrazu jego firmy, działalności oraz wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań,
- do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z interpretacją [2] można zaliczyć wydatki ponoszone na drobne poczęstunki (ciastka, paluszki, kanapki), napoje (kawa, herbata, woda, soki), a także posiłki (obiady, lunche, kolacje) podawane podczas rozmów z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami, dostawcami, które dotyczą prowadzonej działalności gospodarczej.
Obecna linia interpretacyjna rozszerza pojęcie reprezentacji, ponieważ nie jest ważny rodzaj poniesionego wydatku, tylko jego cel. Podmioty gospodarcze zawsze chcą wywoływać pozytywne skojarzenia, budować dobry wizerunek zarówno wśród swoich kontrahentów, jak i potencjalnych klientów. Analizując zatem koszty, które można zaliczyć do podatkowych należy przyjrzeć się, jaki cel przyświecał podatnikowi oraz co chciał osiągnąć w kontaktach biznesowych ponosząc określone wydatki.
Co do zasady, koszty reprezentacji nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Koszty te klasyfikuje się w układzie rodzajowym jako „pozostałe koszty rodzajowe”, natomiast w układzie kalkulacyjnym jako „koszty zarządu”.
Koszty reklamy w PDOP
Z reklamą kojarzy się działanie w różnych mediach (telewizja, radio, Internet, gazeta) oraz bezpośredni kontakt z klientem, który ma na celu zachęcenie do zakupu określonych produktów lub skorzystania z usług. Reklama jest więc promowaniem dóbr i usług oferowanych klientom lub potencjalnym partnerom. W ramach reklamy podatnicy mogą przekazywać kontrahentom nieodpłatnie próbki produktów, uczestniczyć w targach promujących towary, wydawać katalogi reklamowe.
Co do zasady, koszty reklamy będą stanowić koszty uzyskania przychodów. Koszty reklamy klasyfikuje się w układzie rodzajowym jako „pozostałe koszty rodzajowe”, natomiast w układzie kalkulacyjnym jako „koszty sprzedaży”. Zaleca się do prowadzenia analityki dla kosztów reprezentacji oraz kosztów reklamy, aby móc szybko wyodrębnić odpowiednie pozycje do kalkulacji podatku.
Reprezentacja i reklama w VAT i CIT
Podatnicy najczęściej ponoszą koszty reprezentacji związane z usługami gastronomicznymi, od których zgodnie z Ustawą [5] nie odliczymy podatku naliczonego VAT. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt. 28 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala zaliczyć do kosztów podatkowych wydatków związanych z kosztami reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W Ustawie o podatku od towarów i usług [5] nie znajdziemy przepisu, który zabrania nam odliczenia podatku VAT od napojów alkoholowych. Jednak z uwagi na Ustawę o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi [6] przejawem wspierania pozytywnych postaw w społeczeństwie może być nieodliczanie podatku VAT od wydatków na napoje alkoholowe. Firmy decydujące się na ten krok dają również sygnał, iż potępiają alkoholizm, co przyczynia się do polepszania ich wizerunku.
W praktyce gospodarczej spotyka się często wręczanie klientom z okazji spotkań biznesowych, świąt, innych uroczystości prezentów, w tym napojów alkoholowych. Nieodpłatne przekazanie takiego prezentu rodzi jednak obowiązek wykazania podatku VAT należnego od wydania tego upominku zgodnie z Art. 7 ust. 2 Ustawy [5], jeśli podatnikowi przysługiwało, w części lub całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów. Wynika z tego, że nie ma znaczenia, czy odliczymy podatek wynikający z faktury zakupowej dokumentującej zakup alkoholu, czy nie, i tak będziemy zmuszeni naliczyć go w momencie wydania prezentu klientowi.
Z zagadnieniem tym wiąże się również przekazywanie kontrahentom prezentów o małej wartości, które traktowane są jako koszty reprezentacji. Na gruncie Ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku nieodpłatne przekazanie takich prezentów. Prezentem o małej wartości jest:
- towar o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeśli prowadzona jest ewidencja pozwalająca na ustalenie tożsamości obdarowanych osób lub
- towar, gdy jednostkowa cena nabycia (bez podatku)/ jednostkowy koszt wytworzenia w momencie przekazywania towaru nie przekraczają 10 zł netto i nie jest prowadzona ewidencja pozwalająca na ustalenie tożsamości obdarowanych osób.
Z kolei z zagadnieniem reklamy wiąże się nieodpłatne przekazywanie kontrahentom próbek towarów, które są również zwolnione od podatku od towarów i usług. Za próbki uważa się niewielką ilość towaru, reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, jeśli mają zachęcić do zakupu produktu a nie zaspokoić potrzeby klienta.
Warto zaznaczyć, że w przypadku kosztów reprezentacji, podatek VAT, którego nie mogliśmy wcześniej odliczyć możemy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów firmy na potrzeby kalkulacji CIT. Tak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 46) Ustawy [1]. Czytamy w nim, że podatek od towarów i usług, co do zasady, nie jest kosztem uzyskania przychodów, ale jest kosztem podatkowym w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Między kosztami reprezentacji a kosztami reklamy wypracowano w ostatnich latach dość wyraźną granicę. Reprezentacja powinna kojarzyć się podatnikom z promowaniem marki, ukazywaniem jej przewagi, prestiżu i budowanie wizerunku firmy. Natomiast reklama jest narzędziem wykorzystywanym do promowania produktów i usług firmy, co odróżnia te wydatki zasadniczo od kosztów ponoszonych na podnoszenie dobrego wrażenia i opinii o firmie.
_______________________________________________________
Podstawy prawne:
[1] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036,1162,1291).
[2] Interpretacja Ogólna z dnia 25 listopada 2013 r. Nr Dd6/033/127/Soh/2013/Rd-120521 Ministra Finansów.
[3] Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2013 r., II FSK 2009/13.
[4] Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11.
[5] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, 2491, z 2018 r. poz. 62, 86, 650, 1499).
[6] Ustawa z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2016 r. poz. 487, z 2017 r. poz. 2245, 2439, z 2018 r. poz. 310, 650.).
